Con la sentenza n. 21062 del 28 maggio 2021 la Corte di cassazione, confermando il precedente orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, ha deciso che il reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili , previsto dall’art. 10, D.Lgs. n. 74/2000, tutelando il bene giuridico della trasparenza fiscale, è integrato in tutti i casi in cui la distruzione o l’occultamento della documentazione contabile dell’impresa non consenta o renda difficoltosa la ricostruzione delle operazioni economiche e commerciali poste in essere.

La sanzione penale rimane esclusa solo quando il risultato economico delle stesse possa essere accertato in base ad altra documentazione conservata dall’imprenditore e senza necessità di reperire aliunde elementi di prova, anche presso soggetti terzi.

Ma come può l’Amministrazione finanziaria, nell’ambito dei “controlli di coerenza esterna ”, ricostruire il reale volume d’affari del soggetto ispezionato qualora lo stesso distrugga, in tutto o in parte, la documentazione contabile?

I poteri ispettivi

I poteri di accesso e verifica presso la sede del contribuente ispezionato sono sanciti dall’art. 52, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, richiamato dall’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, nonché dall’art. 35 della legge n. 4/1929.

In particolare, i funzionari dell’Amministrazione finanziaria possono fisicamente accedere nel luogo ove il contribuente esercita un’attività commerciale, agricola, artistica o professionale, anche senza il consenso del soggetto che ne ha la disponibilità, al fine di eseguire un mirato controllo fiscale.

La ricerca dei documenti contabili

L’attività di ricerca documentale riveste preliminare e fondamentale importanza per acquisire i pertinenti elementi riconducibili alla reale capacità contributiva del contribuente.

La stessa si realizza con una serie di operazioni che hanno la finalità di acquisire alla verifica fiscale sia elementi contabili (libri, registri, scritture e documenti), sia extracontabili (ad esempio files, corrispondenza inviata e ricevuta via e-mail o via fax, appunti manoscritti, agende, contratti, etc.), che consentono di acquisire un importante patrimonio informativo, che si rivelerà indispensabile ai fini fiscali.

Nello specifico, una volta iniziata la verifica fiscale, i funzionari del Fisco operano solitamente sulla base delle seguenti direttrici:

  • invitano il contribuente (legale rappresentante dell’impresa o titolare dello studio professionale) a esibire tutta la documentazione la cui conservazione è obbligatoria sulla base di specifiche previsioni di legge (articoli 14-22, P.R. n. 600/1973);
  • avviano un’autonoma attività di ricerca documentale all’interno dei locali aziendali e relative pertinenze, ispezionando gli uffici aziendali (ivi compresi armadi, casseforti, plichi sigillati, corrispondenza, agende, appunti manoscritti ).

Sanzioni in caso di mancata esibizione della documentazione

Qualora il contribuente si rifiuti di esibire la documentazione richiesta, si rendono applicabili specifiche sanzioni amministrative (art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 – violazioni degli obblighi relativi alla contabilità), eventuali sanzioni penali (art. 10, D.Lgs. n. 74/2000 – occultamento o distruzione di documenti contabili), nonché la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di procedere alla ricostruzione della base imponibile con metodi diversi da quello ordinario basato sulle risultanze delle scritture contabili (ossia con l’accertamento induttivo).

Nella particolare ipotesi di distruzione o occultamento delle scritture contabili, sarà possibile attivare specifici controlli di coerenza esterna , che si sostanziano nell’invio di questionari ai clienti e/o fornitori del contribuente ispezionato, ovvero in una serie di controlli incrociati da eseguirsi presso la sede dei soggetti con i quali lo stesso contribuente ha intrattenuto rapporti economici e commerciali.

L’attività di ispezione documentale, sotto il profilo normativo-sostanziale, viene effettuata seguendo anche le indicazioni dettagliatamente illustrate nella circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza, Volume I, parte III, capitolo 4 – fasi esecutive della verifica.

In tale ambito, il riscontro di coerenza esterna consiste nel confronto fra le risultanze dell’impianto contabile del soggetto ispezionato, così come correttamente inquadrate a seguito del riscontro materiale e dei riscontri di coerenza interna, con ogni genere di ulteriore dato e risultanza, materiale/fattuale/fenomenica ovvero documentale/contabile , acquisita all’ispezione esternamente all’attività economica oggetto di questa per effetto, ad esempio:

  • degli elementi ottenuti dall’interrogazione delle varie banche dati disponibili, ovvero presso Enti o Uffici pubblici o pubblici ufficiali, oppure, ancora, per effetto di attività di verificazione o rilevazione svolte in contesti esterni;
  • di controlli incrociati svolti nei confronti di altri soggetti che hanno intrattenuto rapporti di interesse fiscale con il soggetto ispezionato;
  • delle informazioni ottenute a seguito di richieste inoltrate ad altri reparti del Corpo ovvero, tramite i canali istituzionali, a collaterali Organi, interni o esteri;
  • di ogni altra attività similare, condotta, appunto, sulla base di riferimenti di qualsiasi genere esterni alla realtà propria del soggetto

La sentenza della Cassazione

La Corte di appello di Milano, con sentenza del 24 settembre 2020 ha confermato la condanna inflitta dal Giudice di prime cure nei confronti del titolare di una ditta individuale per i seguenti reati:

  • 5, D.Lgs. n. 74/2000 (omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA);
  • 10, D.Lgs. n. 74/2000 (occultamento delle scritture contabili e dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione).

Con particolare riferimento al delitto previsto in tema di occultamento delle scritture contabili gli ermellini rilevano la sussistenza dell’illecito penale, tracciando importanti principi di diritto.

 In merito, sulla base del costante orientamento espresso in apicibus da parte della giurisprudenza di legittimità, l’impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione presso terzi della documentazione mancante (cfr. ex multis Corte di Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 7051 del 15 gennaio 2019).

In tal senso:

  • deve sussistere un elevato grado di difficoltà di ricostruire il reale volume degli affari o dei redditi conseguiti da parte del contribuente, avuto riguardo esclusivamente alla situazione interna dell’azienda;
  • il delitto sussiste anche quando è necessario procedere all’acquisizione presso terzi della documentazione mancante;
  • il reato non è escluso dalla circostanza che alla determinazione dei redditi si sia potuti addivenire aliunde.

La condotta illecita non è configurabile solo quando il risultato economico delle operazioni prive della documentazione obbligatoria può essere ugualmente accertato in base ad altra documentazione conservata dall’imprenditore interessato, perché in tal caso manca la necessaria offensività della condotta.

Sempre la Suprema Corte di Cassazione, sez. III penale, con la sentenza n. 41683 del 2 marzo 2018, ha sancito che in tema di reati tributari l’impossibilità di ricostruire il reddito o il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili , elemento costitutivo del reato ex art. 10, D.Lgs. n. 74/2000 non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione della documentazione mancante presso terzi o, come detto, aliunde.

Infatti, sulla base dell’approccio ermeneutico espresso dai giudici di piazza Cavour, il bene giuridico oggetto della tutela penale del reato di occultamento di documenti contabili è costituito dall’interesse statale alla trasparenza fiscale del contribuente, in quanto la norma penale incriminatrice sanziona l’obbligo di non sottrarre all’accertamento le scritture ed i documenti obbligatori.

Ciò posto, nel corso del giudizio è emerso che il reddito del soggetto passivo è stato ricostruito attraverso mirati “controlli incrociati” effettuati nei confronti dei clienti dell’azienda per le prestazioni eseguite e non sulla base alla documentazione prodotta dall’imputato.

Infatti, solo in sede di giudizio abbreviato è stata prodotta documentazione relativa ai costi, ma non le fatture emesse dal contribuente.

In definitiva, la Corte di Cassazione ha deciso che il giudice di merito ha correttamente applicato il principio per cui in tema di reati tributari , poiché la fattura deve essere emessa in duplice esemplare , il rinvenimento di uno di essi presso il terzo destinatario dell’atto può far desumere che il mancato rinvenimento dell’altra copia presso l’emittente sia conseguenza della sua distruzione o del suo occultamento.

25/06/2021